IPO应收票据的分类、列报与会计处理

新金融工具准则实施后，拟IPO企业在评估应收票据金融资产的业务模式时，考虑了“出售”该类资产的原因、时间、频率和价值，以及对未来“出售”的预期，以判断“出售”是否“频繁且重大”从而认定是否以收取合同流量为目标，但是，由于准则并没有明确规定“出售”是指会计上的“终止确认”还是法律上的“转让”，实务中对于“出售”的认定存在不同的观点。本文结合现有准则、上市监管部门规定以及IPO实务案例，对应收票据的分类、列报以及会计处理进行详细探究。

一、如何划分应收票据属于哪类金融资产？

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（2017）相关规定，符合从其他方收取现金或其他金融资产合同权利条件的属于金融资产，因此应收票据是金融资产。

一般来说，以摊余成本计量的金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的业务模式是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标；不符合上述两种类型的，则将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

对于在手的承兑票据，应分类为以摊余成本计量的金融资产。而对于已背书转让或已贴现的承兑票据，根据我国《票据法》规定：“汇票到期被拒绝付款的，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权”，背书人或贴现人均存在被其后手追索的潜在可能性，即与所有权相关的信用风险及延期付款风险并没有转移，因此已背书或者已贴现的票据并不符合会计上的终止确认条件，理论上，应收票据均应当分类为以摊余成本计量的金融资产。

关于应收票据的分类与列报问题，上海证券交易所在其会计监管动态（2021年合辑）中提出了相关观点，但未给出明确结论。

证监会在2021年12月23日发布的《监管规则适用指引——会计类2号》中对于金融资产管理业务模式中“出售”的判断标准做出了相关解释：

根据《上市公司执行企业会计准则案例解析》（2020版）案例2-06“应收票据的终止确认”中，根据信用风险及延期付款风险的大小，将应收票据分为两类：一类是信用等级较高的银行承兑汇票，其信用风险和延期付款风险很小，并且票据相关的利率风险已转移给银行，因此可以判断已背书或已贴现票据所有权上的主要风险和报酬已经转移，可以终止确认；另一类是由信用等级不高的银行承兑的汇票或者由企业承兑的商业承兑汇票，此类票据的主要风险为信用风险和延期付款风险，背书和贴现不影响追索权，票据相关的信用风险和延期付款风险仍没有转移，不应终止确认。

在IPO实务中，一般将“6+9”银行划分为信用等级较高的银行。

“6”指的是6家大型商业银行，分别为中国银行、中国农业银行、中国建设银行、中国工商银行、中国邮政储蓄银行、交通银行。

“9”指的是9家上市股份制商业银行，分别为招商银行、上海浦东发展银行、中信银行、中国光大银行、华夏银行、中国民生银行、平安银行、兴业银行、浙商银行。

未来随着各银行的发展变化，“6+9”也可能会进行调整变化。

二、案例

实务中，有对已进行终止确认的应收票据进行会计差错更正的发行审核案例。

【久盛电气 301082.SZ】（2021年10月27日在创业板上市）

证监会在《发行注册环节反馈意见落实函》中问询：“请发行人：结合应收商业承兑汇票的管理制度、贴现频繁程度、出票方的信用等级、延期付款风险等说明将应收商业承兑汇票列报于应收款项融资是否符合《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017 年修订)》《企业会计准则第 23 号——金融资产转移(2017 年修订)》有关规定。”

回复：

1、关于应收商业承兑汇票列报调整的说明

发行人已在招股说明书“第八节”之“十二、资产状况分析”之“（一）主要流动资产分析”之“4、应收款项融资”中补充披露如下：

（1） 2019 年 1 月 1 日起，发行人原先将商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款重分类至应收款项融资的考虑

发行人自 2019 年 1 月 1 日开始按照新修订的《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量（2017 年修订）》《企业会计准则第 23 号——金融资产转移（2017 年修订）》（以下合称“新金融工具准则” ）进行会计处理，根据新金融工具准则要求，对相关金融工具的列报进行调整。

为防范商业汇票管理过程中的潜在风险，保证资金安全和提高资金的使用效率，发行人建立了《商业汇票管理制度》，公司原则上仅收取银行承兑汇票，不得收取商业承兑汇票，特殊情况下若需要收取商业承兑汇票，在收取客户的商业承兑汇票前，经办人员必须对该企业的商业信誉进行调查，因发行人客户主要为大型央企、国企，持有的商业承兑汇票其承兑人/前手的信用等级良好，故该等商业承兑汇票基本能被其他企业接受和认可。发行人为减轻资金压力，灵活配置资金结构，促进资金流转的管理需要，日常经营中根据资金安排，在与供应商进行货款结算时，优先选择使用商业汇票（包括银行承兑汇票和商业承兑汇票）进行结算，报告期内，发行人将票据背书或贴现、应收账款保理业务发生较为频繁，金额相对较高，故发行人原认为商业汇票和应收账款保理的业务模式为“既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标”。因此，根据新金融工具准则的相关规定，公司于2019年1月1日之后将该等应收票据和开展保理业务的应收账款重分类为应收款项融资。

同时，考虑到商业承兑汇票的出票方以及开展保理业务的应收账款的债务方虽然信用情况良好，但依然存在延期付款的风险，故根据新金融工具准则的相关规定，公司在商业承兑汇票背书或贴现时、附追索权的应收账款保理时，均做不予终止确认处理，在到期实际承兑或支付后再予以终止确认。

（2）关于将商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款重分类至应收票据或应收账款的情况说明

考虑到商业承兑汇票背书或贴现时、附追索权的应收账款保理时，发行人仍需承担承兑人、债务方延期或无法兑付的风险，发行人未将全部风险和报酬转移，不满足新金融工具准则规定的终止确认条件，故发行人认为将该些金融资产不认定为已完成出售更加谨慎、准确。

因此，发行人重新将商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款等资产的业务模式认定为“以收取合同现金流量为目标”，根据新金融工具准则的相关规定，调整至应收票据或应收账款中列报。

（3）将商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款重分类至应收票据或应收账款的影响

应收商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款从应收款项融资重分类至应收票据或应收账款列报，将调增2019年12月31日、2020年12月31日的应收票据、应收账款，调减2019年12月31日、2020年12月31 日的应收款项融资。

      具体情况如下表：

2、关于应收商业承兑汇票、部分应收账款调整的会计差错更正说明

发行人已在招股说明书“第八节财务会计信息与管理层分析”之“七、报告期内采用的重要会计和会计估计”之“（四）会计差错更正”补充披露如下：

发行人基于加快资金流转的管理需要，在日常经营中对于持有的商业汇票（包括银行承兑汇票和商业承兑汇票）和部分应收账款进行背书、贴现或保理，发行人相关业务发生较为频繁，金额相对较高，故发行人原认为商业汇票和部分应收账款的业务模式为“既以收取合同现金流量为目标又以出售为目标”。因此，根据新金融工具准则的相关规定，公司于2019年1月1日之后将该等应收票据和开展保理业务的应收账款重分类为应收款项融资。

考虑到商业承兑汇票背书或贴现时、附追索权的应收账款保理时，发行人未将全部风险和报酬转移，故发行人认为不认定该些金融资产已完成出售更加谨慎、准确。因此，发行人重新将商业承兑汇票及开展保理业务的应收账款等资产的业务模式认定为“以收取合同现金流量为目标”。根据新金融工具准则的相关规定，发行人于2021年6月对该类资产的列报进行会计差错更正，将前述资产重分类至应收票据或应收账款中列报。本次会计差错更正已经发行人第四届董事会第九次会议审议通过。

发行人本次会计差错更正对2018 年财务报表不构成影响， 2019 年末、 2020年末受影响的财务报表科目更正后具体情况如下：

除上表列示的会计科目外，本次会计差错更正对发行人其他会计科目、财务数据均不构成影响。

三、背书转让和贴现的会计处理

（一）背书转让的会计处理

1、符合终止确认的

借：应付账款等

贷：应收票据

2、不符合终止确认的

借：应付账款

贷：其他流动负债

当票据到期时：

借：其他流动负债

贷：应收票据

（二）贴现时的会计处理

1、符合终止确认的

借：银行存款     

投资收益

贷：应收票据   

（注：在编制现金流量表时，若票据在贴现时终止确认，则贴现取得的现金应作为经营活动现金流入）

2、不符合终止确认的

贴现当日会计处理：

借：银行存款（实际收款额）                

贷：短期借款-已贴现未到期票据

贴现日至到期日每月贴息处理：

借：财务费用-利息支出

贷：短期借款-汇票贴息调整

（注：应收票据贴现时，不符合终止确认条件，应将贴现取得的资金确认为一项金融负债（短期借款），按摊余成本对短期借款进行后续计量，贴现息应在贴现日到票据到期日之间分摊确认利息费用）

当票据到期时：

借：短期借款

贷：应收票据

（注：在编制现金流量表时，若票据在贴现时不满足终止确认条件，则贴现取得的现金应作为筹资活动现金流入）

四、结论

      拟IPO企业应遵照“谨慎性”原则，将期末已背书或贴现但未终止确认的银行承兑汇票以及在手的信用等级不高的银行承兑的汇票或者由企业承兑的商业承兑汇票，列示为“应收票据”，背书和贴现时均做不予终止确认处理，在到期实际承兑或支付后再予以终止确认；期末在手的信用等级较高（一般指“6+9银行”）的银行承兑汇票可以列示为“应收款项融资”，背书或贴现时可以进行终止确认。